Kod najma nekretnina postoji više varijanti i opcija kako najmodavac i najmoprimac uređuju fakturiranje samog najma, ali i režija.

Prilikom navedenog često se javlja pitanje koju stopu PDV-a je potrebno primijeniti u slučaju fakturiranja režija na najmoprimca. Navedenim pitanjem bavio se i Europski sud pravde (u nastavku ESP) u slučaju C?42/14. Radi se o slučaju gdje je državna agencija (u nastavku Agencija) bila zadužena za davanje u zakup nekretnina u državnom vlasništvu koje su joj povjerene.

U okviru te djelatnosti ona obavlja prefakturiranje usluga, troškova električne energije, grijanja i vode te zbrinjavanje otpada, prijenosom troškova nabave te robe i tih usluga od trećih dobavljača na zakupnika.  Agencija je smatrala da se radi o zasebnim isporukama na koje se primjenjuju specifične snižene stope PDV-a koje su propisane poljskim Zakonom o PDV-u.

Jedinstvena transakcija
S druge strane, Ministarstvo financija smatralo je način obračuna PDV-a od strane Agencije netočnim i naglasilo da su komunalne usluge (električna energija, voda i ostalo) te zbrinjavanje otpada, dijelovi cjeline koja predstavlja jedinstvenu uslugu, odnosno uslugu zakupa. Stoga su smatrali da je potrebno uključiti te različite usluge u poreznu osnovicu isporuke koja predstavlja glavnu uslugu – uslugu najma prostora.

Tijekom spora nacionalni sud uputio je pitanje ESP-u. U svojoj presudi ESP ističe da svaku uslugu treba uobičajeno smatrati zasebnom i neovisnom, kao što proizlazi iz ranijih presuda suda. Prilikom tih presuda utvrđeno je da je sadržaj ugovora o zakupu važan pokazatelj pri određivanju radi li se o jednoj jedinstvenoj isporuci najma ili o više zasebnih isporuka.

Riječ je o jedinstvenoj transakciji kada su dva ili više elemenata ili akata tako usko povezani da objektivno tvore jednu ekonomski nedjeljivu isporuku čije bi razdvajanje bilo umjetno. To je slučaj kada jedna ili više usluga čini glavnu uslugu, a jedna ili više usluga čini jednu ili više pomoćnih usluga koje dijele porezni tretman glavne usluge.

Konkretno, usluga se mora smatrati pomoćnom ako za kupce ne predstavlja sama po sebi svrhu, nego sredstvo za bolje korištenje glavne usluge dobavljača. Sud navodi više okolnosti koje je potrebno uzeti u obzir pri donošenju odgovora na ovo pitanje, a u nastavku izdvajamo neke od njih.

Primjerice, ako zakupnik ima mogućnost odabira svojih dobavljača i/ili načina korištenja robe ili usluga o kojima je riječ, isporuke koje se odnose na tu robu i te usluge može se, u načelu, smatrati odvojenima od zakupa.

Osobito, ako zakupnik može odlučiti o svojoj potrošnji vode, električne energije ili grijanja, koja se može provjeriti stavljanjem pojedinačnih brojila i fakturirati prema navedenoj potrošnji, isporuke koje se odnose na tu robu ili usluge mogu se smatrati odvojenima od zakupnine.

Prateće usluge
S druge strane, ako se čini da nekretnina dana u zakup objektivno, s ekonomskog stajališta, tvori cjelinu s pratećim uslugama, može se smatrati da predstavljaju jedinstvenu uslugu sa zakupom.

O tome može osobito biti riječ u slučaju zakupa poslovnog prostora ureda po načelu “ključ u ruke”, spremnog za korištenje s isporukom komunalnih i drugih usluga, i kratkoročnog zakupa nekretnine (npr. za praznike) koja se nudi zajedno s tim uslugama bez mogućnosti njihova odvajanja. Osim navedenog, sud navodi i druge okolnosti koje je potrebno uzeti u obzir prilikom donošenja odluke te upućuje nacionalni sud da obavi potrebne ocjene tih okolnosti, a osobito sadržaj samog ugovora te donese konačnu odluku.

Porezna uprava je izdala više mišljenja gdje je naveden jednoznačan odgovor da se režijski troškovi smatraju pratećim uslugama usko vezanim uz glavnu uslugu zakupa te posljedično oporezuju po stopi od 25%. S druge strane, ESP iznosi da nema univerzalnog pravila koje je primjenjivo na sve situacije, nego da je potrebno analizirati okolnosti i sadržaj svakog pojedinog ugovora o najmu. Budući da su presude ESP dio pravne stečevine Europske unije koju je Hrvatska obvezna primjenjivati, predlažemo da porezni obveznici uvaže naputke iznesene u opisanoj presudi pri utvrđivanju poreznog tretmana režijskih troškova.